夫妻所得合併申報與計算之爭議

◎子辛

黃國昌委員在質詢當時的司法院大法官提名人楊惠欽時，另一個問題係問到「司法院大法官釋字第318號解釋主要意旨是什麼？」楊惠欽則低頭拿起「簡易小六法」翻找資料，發現是夫妻合併申報的問題後，才回答說是關於綜合所得稅是採家戶申報制，原本規範要合併申報，夫妻所得若合併申報一定會造成綜所稅的累進稅率提高，反而形成懲罰婚姻的現象存在，跟租稅公平有所不符，主管機關要斟酌相關法律檢討改進。然而在司法院大法官釋字第318號解釋之後，司法院大法官又作出了司法院大法官釋字第696號解釋，認定夫妻所得合併計算係屬違憲，但對於夫妻所得合併申報則係認定合憲。對此本文將整理司法院大法官解釋之見解外，另外關於夫妻所得合併申報，亦有學者提出不同見解，將於本文簡單介紹之。

壹、相關司法院大法官解釋

一、司法院大法官釋字第318號解釋

原則上合憲「所得稅法第十五條^1、2 、第十七條第一項關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」

但要避免增加納稅人稅負「惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進。」

二、司法院大法官釋字第413號解釋

是否合併申報與是否為境內居住者之關係「獎勵投資條例第十七條僅稱非中華民國境內居住之個人，並未附加配偶之居住條件，乃行政法院六十三年判字第六七三號判例謂：「所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之（一）所稱就源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，與憲法上租稅法律主義自屬有違，與本解釋意旨不符，應不予適用。」

三、司法院大法官釋字第696號解釋

合併申報原則上合憲「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。」

不得形成稅法上的婚姻懲罰「如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。」

加重課稅需有正當理由「查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素。惟夫妻共同生活，因生活型態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，且縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。」

合併計算之手段不符合比例原則「又立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第七條平等原則有違。」

例外得分開申報之規定「財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函規定：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳 納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』」

分開申報仍可能會有較重之稅負「系爭函係主管機關為顧及分居中夫妻合併報繳之實際困難，而在申報程序上給予若干彈性，並以分別發單補徵之方式處理。查該函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下，低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租稅公平有違，應不予援用。」

貳、夫妻強制合併申報侵害資訊自決權應屬違憲

按所得稅法第15條之1要求夫妻強制合併申報，按前開大法官解釋係因減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的，然而在此法律規範下，夫妻一方將強制將其該年度之所得告知另一方，對於夫妻中之一方其財產所得之狀況，將完全無隱私，無法自主決定那些資訊可以告知對方，侵害資訊自決權。

且按大法官釋字第585、586、603號解釋，大法官指出「惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整，並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制，隱私權乃為不可或缺之基本權利」，明文表示資訊自決權應屬人格權隱私權之範疇，受憲法第22條概括基本權之保障，且在我國民法上夫妻財產制之規定已不再以共有財產為原則，若夫妻間欲採共有財產制都須雙方同意後再去登記，是以夫妻財產依民法規定就是分開，另一方本無從知悉另一方之財產狀況，是以夫妻對於自身之財產資訊應有其自主決定權。而強制夫妻合併申報就使夫妻一方強制要將其所得資訊告知另一方，明顯係對其所得資訊自決權之侵害。

因稅捐稽徵程序為大量之行政程序，行政機關在資源人力有限之情況下，就必須有所取捨，是以衍生出稽徵經濟原則。因此強制合併申報及在此原則下被認定因屬合憲。然按所得課稅之最重要的核心目的在於平等課稅，即所謂之量能課稅，納稅義務人有多少所得有多少負擔稅捐的能力，即應課徵多少稅。減少申報單位就是希望可以在有限的資源下，將申報案減少以更可能稽查審核所有案件，使所有之納稅義務人都能平等量能課稅。惟在夫妻合併課稅被大法官宣告違憲後，夫妻兩人都可以被認定是一個獨立的課稅主體，對於兩人的所得都必須分開來審查計算稅額，此時合併申報並不會因此而減少審查所需耗費之時間與資源。再者，隨著科技之進步，各項稅捐資訊都已透過線上匯入財政部之稅捐資料庫中，近年來申報所得稅時，線上申報系統都可以幫夫妻計算出各種申報制的稅額，以協助納稅義務人選擇對自己最有利之方式申報。此時，利用減少申報單位來降低稽徵機關之案件量與審查時間已非必要，應利用科技的力量來進行稽查，來降低稽徵機關之負擔，更使稅捐稽徵達到量能平等課稅之目的。

參、結論

在夫妻所得合併計算這個部分在司法院大法官釋字第696號解釋後目前已無爭議，且所得稅法也配合做出了修正。但是在夫妻所得合併申報部分，雖然前後兩次司法院大法官解釋都做出原則合憲之解釋，但隨著個人資訊自主權保障越趨重視的現代，減少申報案件量也在科技進步之情況下，恐不再是可得合憲之理由，是以這部分未來之發展仍須關注。

¹中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條：「納稅義務人之配偶，及合於本法第十七條規定，得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報課稅。」

²中華民國107年2月7日修正公布之所得稅法第15條第1項：「自中華民國一百零三年一月一日起，納稅義務人、配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第十四條第一項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算六個月內申請變更。」
所得稅法第15條第2項：前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：
一、各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第十四條第一項各類所得，依第十七條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。
二、薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：……（略）。
三、各類所得分開計算稅額：……（略）。」